הנאמנות האוסטרלית - מאמר היכרות 

במאמר קצר זה מערוך היכרות עם הנאמנות האוסטרלית ונעמוד על העקרונות המרכזיים שלה.

נאמנות באוסטרליה – "זיקה"

בדומה לדין הישראלי, על-פיו נאמנות מוגדרת כזיקה לנכס, כך גם על-פי הדין האוסטרלי, נאמנות אינה ישות משפטית אלא יחס משפטי של חובה המוטלת על ישות (כשירה משפטית) להחזיק בנכס לטובת נהנה או נהנים.

הקמת הנאמנות

נאמנות יכולה להיווצר במשתמע על-ידי מעשה בעל משמעות משפטית, או במפורש על-פי כוונה של בעל נכס היוצר (the Settlor; להלן: "היוצר"). הגם שניתן להקים נאמנות ללא מסמך בכתב, מומלץ לתמוך ראייתית את הקמתה בהצהרת נאמנות (a declaration of a trust) או שטר הסדר (a deed of settlement), בו מכריז היוצר כי יש להחזיק בנכס שבבעלותו לטובת נהנה או נהנים, על-פי תנאים מסוימים אשר נקבעים בדרך כלל בשטר.

היוצר ממנה כנאמן את עצמו, או צד ג' (ולעיתים מאגד לצורך כך חברה המשמשת כנאמן), ובמקרה שצד ג' ממונה כנאמן מועברת אליו הבעלות בנכס, נפתח לנאמנות חשבון בנק, נערכות עבורה חשבונאות נפרדת ורשומות כדין, וחלות עליה חובות מס רלבנטיות, לרבות מס בולים וכו'.

בנאמנות אוסטרלית מקובל פעמים רבות תפקיד של "ממנה הנאמן" (the "appointer"), המאפשר לאותו גורם למנות ולבטל את מינוי הנאמן, ומשכך נחשב אותו בעל תפקיד, כבעל השליטה האמיתי בנאמנות.

ההון המקורי הנדרש המשמש להקמת הנאמנות נמוך, ועומד בדרך כלל, על 10$, בעוד שנכסים והון משמעותיים יותר מועברים או מולווים לנאמנות רק לאחר הקמתה, וזאת על מנת למזער את מס הבולים המוטל בדרך כלל על ההון הראשוני הנקוב בשטר הנאמנות.

נאמנות חייבת מספר תיק מס (Tax File Number) באמצעותו מגיש הנאמן דיווחי מס, ומספר עסקי אוסטרלי (Australian Business Number), אם היא מפעילה עסק.

חובת הרישום מוטלת על כתפיו של הנאמן.

?

מי יכול להיות נאמן?

כל גורם כשיר משפטית יכול לשמש כנאמן, ושתי ישויות משפטיות ומעלה יכולות לשמש כנאמן באותה נאמנות. גם חברה רשאית לשמש כנאמן (בתנאי שתקנונה מאפשר זאת), ויתרונה באחריות מוגבלת, המשכיות נצחית וכו'. היוצר יכול למנות את עצמו כנאמן, ובמקרה כזה אין צורך בהעברה של בעלות לצד ג'. הנאמן והיוצר יכולים להיות אף נהנים בנאמנות, אך נאמן אינו יכול להיות נהנה יחיד.

?

מחויבויות הנאמן

על הנאמן לנהל את הנכס בהתאם לרצון היוצר על-פי שטר הנאמנות (שהנו צוואה במקרה של עיזבון), ובהתאם לדין המדינה או הטריטוריה הרלבנטיים, לרבות דיני נאמנות ומס.

הנאמן נושא באחריות אישית לחובות ומחויבויות הנאמנות, לרבות חבות במס. הנאמן רשאי לעשות שימוש בנכסי הנאמנות לצורך כיסוי מחויבויותיה ולצורך כך מחזיק בשעבוד עליהם ובזכות לשיפוי מהם, אך בהעדר כיסוי מספיק, הנאמן עלול להימצא חייב באופן אישי. מסיבה זו, אם הנאמנות נושאת במחויבויות משמעותיות, ממונה כנאמן חברה פרטית בערבון מוגבל.

?

חקיקת הנאמנות

בכל המדינות והטריטוריות באוסטרליה קיימת חקיקה מקומית דיספוזיטיבית המחילה על נאמנים סמכויות ומחויבויות בסיסיות, למעט אם תחולתה הוחרגה במפורש בשטר הנאמנות, ולמעט אם מדובר בקרנות פנסיוניות בניהול עצמי הזכאיות להטבות מס (Complying Funds), היות שאלו כפופות לחקיקה פדראלית שגוברת על חקיקה מקומית.

חקיקה מקומית כאמור חלה בדרך כלל על נאמנויות חשופות, כשאין שטר נאמנות, או כששטר הנאמנות שותק בעניינים מסוימים (כגון סמכויות ומגבלות השקעה וכו'). באופן כללי, הנאמנויות המפורטות להלן הן הנפוצות ביותר בהקשר של השקעה והגנה על נכסים.

נאמנויות קבועות (Fixed Trusts)

בנאמנויות קבועות (Fixed Trusts) מחזיק הנאמן בנכסים לטובת נהנים מסוימים ביחסים קבועים, ואינו חייב להפעיל שיקול דעת, כיוון שכל נהנה זכאי באופן אוטומטי לחלקו מההון וההכנסות של הקרן. מעט מאוד נאמנויות הן קבועות במלואן, היות שבדרך כלל שמור לנאמן שיקול דעת כלשהו.

נאמנויות יחידה (Unit Trusts)

נאמנויות יחידה (Unit Trusts), הן למעשה נאמנויות קבועות (Fixed Trusts) בהן מזוהים הנהנים וזכויותיהם היחסיות באמצעות יחידות אחזקה, בדומה למניות המונפקות בחברה, ומכונים בעלי יחידות (Unit Holders).

נאמנויות מסוג זה משמשות בדרך כלל להחזקת רכוש משותף, השקעה, מיזם משותף וכו'.

אין בחוק הנאמנות מגבלה על מספר היחידות או בעלי היחידות, ונהנים יכולים למכור ולהעביר את יחידות האחזקה שלהם, אך השלכות המס עשויות להיות תלויות מאוד בהיקף ובפעילויות של הנאמנות.

נאמנויות שיקול דעת (Discretionary Trusts)

נאמנויות שיקול דעת (Discretionary Trusts) מכונות לעיתים קרובות כנאמנויות משפחה (Family Trusts) היות שהן בדרך כלל מקושרות עם תכנון מס והגנה על נכסים של חברי המשפחה. אין לנהנים (המכונים לעיתים "אובייקטים"/ Objects) זכויות קבועות בנכסים או ההכנסות של הקרן, אך יש לנאמן שיקול דעת להחליט לאילו נהנים או סוגים של נהנים יש זכויות להכנסה או הון, אם בכלל, ובאיזה שיעור.

מבחינת דיני הנאמנויות, הנאמן יכול באופן תיאורטי לא לחלק הכנסה או הון לנהנה, אך זה בדרך כלל לא קורה נוכח שיקולי מס. האטרקטיביות של נאמנויות מסוג זה היא שלנאמן יש שליטה וגמישות רבות יותר באשר לדיספוזיציה של נכסים והכנסה, היות שהטבע של זכויות הנהנה הוא אך ורק הזכות להילקח בחשבון על-ידי הנאמן בהפעלת שיקול דעתו.

?

נאמנויות חשופות (Bare Trust)

בנאמנות חשופה (Bare Trust) יש בדרך כלל נאמן אחד ונהנה אחד כשיר משפטית, אין מחויבות מפורטת, ויש לנהנה שליטה מוחלטת על הנאמן (או "הממונה"/ nominee).

דוגמא נפוצה לכך היא בעל מניות ממונה שמחזיק במניות מטעם גורם שמעוניין להיוותר אנונימי.

נאמנויות היברידיות (Hybrid Trusts)

נאמנויות היברידיות הן בעלות מאפיינים של נאמנויות שיקול דעת וקבועות, כאשר הטיפול בזכויות הקבועות להון והכנסה נעשה באמצעות יחידות מיוחדות (special units) שהנאמן יכול להנפיק.

קרנות פנסיה בניהול עצמי (superannuation funds; SMSFs)

באוסטרליה קיימות כיום מאות SMSFs, אשר כולן פועלות כנאמנויות, אשר יכולות למנות עד 4 חברים (בדרך כלל בני משפחה), המוקמות על-פי שטר בו נקבע הבסיס לחישוב זכויות כל חבר, ולעיתים המענק שצריך להינתן לחבר, כאשר לנאמן נתון בדרך כלל שיקול הדעת בעניינים כגון השקעות הקרן ובחירה של נהנה מענק פטירה (death benefit beneficiary).

SMSFs משמשות בעלי עסקים רבים כחלק אינטגרלי מאסטרטגיות צבירה והגנה על נכסים, והגם שהן אטרקטיביות מאוד, חשוב להבין כי לא מדובר בנאמנויות שיקול דעת (Discretionary Trusts), ועל מנת להיחשב כנאמנות הזכאית להטבות מס (Complying Fund), יש לציית לחקיקה פדראלית, כגון תנאי שימור (preservation conditions) לתשלום הטבה לחבר, כמו למשל הגעה לגיל 65, מגבלות על מתן הלוואות וסיוע פיננסי לחברים וכו'.

סוגיות מס

כיוון שנאמנות אינה ישות משפטית, הכנסתה אינה ממוסה בדומה להכנסה של יחיד או תאגיד, אלא אם הנאמנות היא תאגידית (corporate trust), ציבורית (public trust) או סוחרת (trading trust) כהגדרתה בפקודת שומת מס הכנסה (Income Tax Assessment Act 1936).

הטיפול המיסויי בנאמנות ובנהנים תלוי באופי הזכויות של הנהנים על-פי שטר הנאמנות, כאשר מבחינה מסויית יש חשיבות לזהות היוצר, וקיימות השלכות משמעותיות במקרים בהם הוא עשוי ליהנות מהנאמנות, או שהינו הורה או נהנה צעיר, והסדרי מס מיוחדים חלים על ישויות מסוימות המסווגות כנאמנות (לרבות קרנות פנסיוניות ונאמנויות יחידה).

כעקרון, ההכנסה של נאמנות ממוסה בידי הנהנים בהתאם לזכויותיהם להכנסה (בין אם ממומשות בפועל ובין אם לאו), כאשר במקרים מסוימים הנאמן משלם מס עבור נהנים בהתאם לחלקם בהכנסות הנאמנות, לרבות תושבי חוץ וקטינים, מבלי לגרוע מחובות הדיווח של נהנים אלו על הכנסותיהם, ומזכותם להטבות בגין מס ששולם עבורם על-ידי הנאמן.

נהנים שהם בגירים או חברות חייבים במס על חלקם בהכנסות הנאמנות על-פי שיעורי המס החלים על הכנסותיהם, למעט אם אינם נחשבים כתושבים לצורכי מס, כאשר על חלוקה לקטינים חלים בדרך כלל שיעורי מס גבוהים יותר.

ההכנסה של נאמנות היא הכנסה ברת חלוקה, אשר נקבעת על-ידי הנאמן בהתאם לעקרונות חשבונאיים ושטר הנאמנות, בעוד שהכנסה נטו של נאמנות היא ההכנסה ברת המיסוי, קרי הכנסה ברוטו לאחר הפחתת ניכויים מותרים.

חלקו של נהנה בהכנסה נטו בשנה מסוימת – להבדיל מרווחי הון וחלוקות זקופות – נכלל בשומת המס שלו לאותה שנה, בין אם משולם בפועל ובין אם לאו, כפוף לכללים למניעת כפל מס בגין הכנסות כאמור.

בתמצית, שיעור המס המוטל על הכנסת נאמנות תלוי במי אינו נחשב בתום שנת המס (חצות 30 ביוני בכל שנה) כבעלים של "זכות נוכחית" (present entitlement) לדרוש מהנאמנות תשלום מידי.

אם כל או חלק מההכנסה נטו לצורכי מס משולמת או שייכת לנהנה רגיל, היא תמוסה בידיהם כמו כל הכנסה רגילה בהתאם לזכאותו בחלק מהכנסות הנאמנות (בין אם קיבל תשלום בפועל בין אם לא), ואם הנהנה אינו כשיר משפטית, היא תמוסה כהכנסת יחיד על-פי השיעורים הרלבנטיים.

בנאמנויות שיקול דעת ניתן למזער את חבות המס על-ידי הקצאה לנהנים במדרגות מס נמוכות.

הכנסה נטו של נאמנות שבאותה עת אין נהנה שזכאי לה תמוסה בדרך כלל על-פי שיעור המס השולי המרבי החל על יחיד (45%), למעט סוגים מסוימים של נאמנויות (לרבות עיזבונות), החייבות מס בשיעורים החלים על יחיד ללא מדרגת פטור.

משכך, חשוב להבטיח שההחלטות הרלבנטיות יתקבלו מוקדם ככל הניתן לאחר תום שנת המס, ובוודאי תוך חודשיים לאחר תום השנה, בייחוד כאשר מדובר בנאמנויות שמפעילות עסקים, ועלולות שלא לסיים עריכת חשבונאות עד אותו מועד.

מאז סוף שנות ה-90 במאה הקודמת, נאמנויות שיקול דעת ונאמנויות יחידות קטנות הושפעו ממספר צעדים טכניים אשר משפיעים על הטיפול בזקיפת אשראי (franking credits) והפסדי מס. חיוני לקבל ייעוץ של מומחה מס בתחום זה.

הפסדים נלכדים בנאמנות ולא ניתן להעבירם לנהנה ברמה האישית, אך ניתן לזקוף הפסדים כאמור כנגד רווחים בשנת המס הבאה ולהקטין בכך את ההכנסה נטו החייבת במס.

כפוף לשטר הנאמנות, ניתן להקצות לנהנים חלוקות זקופות (franked distributions) לצורכי מס על-ידי הפיכת נהנים לזכאים בפרט לרווחים, ואם אף נהנה אינו זכאי בפרט לרווח הון, הוא מוקצה באופן יחסי לכל הנהנים בהתאם לזכויותיהם להכנסה מהנאמנות (בשינויים מסוימים).

כאשר יש לנהנה זכות בשלה ובלתי הדירה למלוא נכסי הנאמנות, באפשרותו להורות לנאמן להעביר את הנכס לרשותו או לרשות צד ג', ומתייחסים לנכס כאילו הוא בבעלות ישירה של הנהנה ולא של הנאמן, וכל פעולה בנכס, רווח או הפסד הון, מיוחסים ישירות לנהנה ולנכסיו ולא כאל חלק מההכנסה נטו של הנאמנות.